Сотрудник, вернувшись из командировки, представил авансовый отчет, к которому приложил квитанцию из гостиницы (стоимость услуг указана без НДС), при этом все необходимые реквизиты и данные на бланке квитанции имеются, но номер и серия квитанции были написаны от руки. Также сотрудник приложил копию регистрационного свидетельства ИП, оказывающего гостиничные услуги. Оплата гостиничных услуг производилась наличными, кассового чека нет.
Вправе ли организация признать в целях налогообложения прибыли затраты на проживание сотрудника в гостинице?
Отвечают эксперты службы Правового Консалтинга компании Екатерина Лазукова и Сергей Родюшкин.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае организация вправе признать в целях налогообложения прибыли затраты на проживание сотрудника в гостинице в период его нахождения в командировке.
Основное правило принятия к учету тех или иных затрат изложено в п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, являются первичные учетные документы (часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ), ст. 313 НК РФ). Отсутствие таких документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных затрат, в том числе затрат на командировки.
По мнению Минфина России, в общем случае в качестве документов, подтверждающих факт найма жилого помещения в командировке, могут выступать:
– документы, приравненные к кассовым чекам, оформленные на бланке строгой отчетности (письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-11-06/3/58, от 18.08.2010 N 03-03-06/1/556);
– кассовый чек (письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-01-15/7-181).
Основным аргументом в вышеуказанных разъяснениях являлась ссылка на нормы Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ “О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт” (далее – Закон N 54-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 5 Закона N 54-ФЗ установлена обязанность продавца выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.
Из данного правила существует несколько исключений:
Так, в частности п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ предусмотрено, что организации и ИП, в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (далее – БСО).
Принадлежность того или иного вида деятельности к услугам, которые предоставляются населению, определяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее – ОКУН). Согласно – ОКУН услуги гостиниц классифицируются по коду 041201 и включены в группу “Жилищно-коммунальные услуги” (код по ОКУН 040000).
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие гостиничные услуги населению, подпадают под норму п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ, а следовательно, при оказании гостиничных услуг населению без применения ККТ должен выдаваться БСО (смотрите также письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-01-15/7-181).
Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее – Положение).
Организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги населению, вправе самостоятельно разрабатывать БСО, без обязательства утверждения формы такого документа уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в том числе Минфином России (информационное письмо Минфина России от 22.08.2008 “О порядке утверждения форм бланков строгой отчетности”, письма Минфина России от 21.01.2009 N 03-01-15/1-18, от 15.12.2008 N 03-01-15/12-376).
Основными требованиями к использованию таких бланков в деятельности организаций или индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги населению, в частности, являются:
– наличие обязательных реквизитов, перечисленных в п. 3 Положения (смотрите, например, письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400, от 27.01.2009 N 03-01-15/1-29, от 11.12.2008 N 03-01-15/12-375);
– бланк документа должен быть изготовлен типографским способом или сформирован с использованием автоматизированных систем (п. 4 Положения, письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-01-15/2-96, от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43, от 26.11.2008 N 03-01-15/11-362). В случае создания бланка с использованием автоматизированных систем, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 26.11.2008 N 03-01-15/11-362, от 22.08.2008 N 03-01-15/10-303, по своим параметрам функционирования автоматизированные системы должны отвечать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике, то есть простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности использован быть не может. Смотрите также письма Минфина России от 25.11.2010 N 03-01-15/8-250, от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43.
В п. 9 Положения нет указания на то, каким способом типография должна проставлять серию и номер документа – главное требование, чтобы это сделал сам изготовитель. Следовательно, они могут быть заполнены вручную.
Однако, по нашему мнению, изготовление БСО “типографским способом” предполагает, что бланк данным способом будет изготовлен целиком, а не только его части. Кроме того, очевидно, что для типографии нецелесообразно какие-то части БСО наносить иным способом. Стоит также учитывать, что именно “типографский способ” проставления серии и номера без сомнения будет подтверждать, что это сделано самим изготовителем (типографией). Все иные способы будут вызывать сомнение в исполнении требования п. 9 Положения. Косвенно подтверждает сказанное и тот факт, что п. 15 Положения определено в отношении бланков документов, поступивших в организацию (в данном случае – в гостиницу), что при из приемке проверяется соответствие фактического количества, серий и номеров бланков документов данным, указанным в сопроводительных документах (накладных, квитанциях и т.п.), и составляется акт приемки бланков документов. Значит, при продаже БСО типография составляет накладную на передачу бланков также с указанием их фактического количества, их серий и номеров. На наш взгляд, было бы странным, если бы типография вписывала от руки номера и серии в бланки, а затем пропечатывала бы эти номера в накладных на отпуск БСО покупателю.
Соответственно, БСО, изготовленный типографским способом, в котором реквизиты серия и номер заполнены вручную, является документом, составленным с нарушением требований Положения. То есть в качестве БСО такой документ рассматриваться не может.
Для организации, выдавшей такой документ (для гостиницы), несоответствие БСО установленным требованиям влечет за собой нарушение порядка работы с денежной наличностью и, как следствие, возможность привлечения к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ.
Что касается организации, получившей данный документ, то, на наш взгляд, несоответствие этого документа требованиям, предъявляемым к БСО, не может служить основанием для непринятия к налоговому учету затрат на командировки.
Как было указано выше, документами, служащими основанием для принятия к налоговому учету тех или иных затрат, служат первичные учетные документы, составленные в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ.
Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать любой первичный учетный документ. А именно:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Отметим, что такие реквизиты, как серия и номер документа, в числе обязательных реквизитов первичного учетного документа вообще не названы. Поэтому, если документ, имеющийся у организации (квитанция гостиницы) имеет все перечисленные реквизиты, то такой документ является документом, составленным в соответствии с законодательством РФ, и, следовательно, может выступать в качестве документального подтверждения командировочных расходов. Тот факт, что гостиница не выполняет требования Закона N 54-ФЗ, не может служить основанием для непринятия первичных учетных документов организацией, командировавшей работника.
Если же какие-либо из перечисленных реквизитов в гостиничной квитанции отсутствуют, то нужно обратить внимание на то, что НК РФ не содержит четких перечней документов, подтверждающих тот или иной вид затрат, в том числе командировочных. Соответственно, в роли таких документов могут выступать любые первичные учетные документы, соответствующие требованиям, установленным Законом N 402-ФЗ. Поэтому к квитанции, полученной из гостиницы можно приложить, например, бухгалтерскую справку (составленную в произвольной форме, содержащую все обязательные реквизиты, поименованные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ), поясняющую, что, находясь в командировке, сотрудник проживал гостинице, факт проживания в которой подтвержден соответствующей квитанцией. В этом случае бухгалтерская справка будет являться документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ, а квитанция гостиницы – документом подтверждающим +
характере оказанных гостиницей услуг. В совокупности, на наш взгляд, данные документы вполне могут выступать в качестве документального подтверждения расходов на проживание в командировке.
Отметим, что есть примеры арбитражной практики, подтверждающие мнение о возможности признания в целях налогообложения затрат на оплату жилья в случаях, когда документы, подтверждающие проживание в период командировки, имеют какие-либо дефекты либо их недостаточно. В таких ситуациях судьи считают возможным признать расходы на основании документов, косвенно подтверждающих расходы на проживание.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-10512/2010 по делу N А52-3413/2009 суды признали правомерным уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму спорных расходов, ввиду наличия у общества соответствующих оправдательных документов. Общество подтвердило спорные расходы авансовыми отчетами по форме N АО-1 с приложением приказов о направлении работников в командировку, командировочных удостоверений с отметками о нахождении в местах пребывания, служебных заданий и отчетов об их выполнении, а также счетами гостиниц и кассовыми чеками. Суды пришли к выводу, что представленные налогоплательщиком счета гостиниц, оформленные как с использованием формы N 3-Г и заполненные от руки, так и “компьютерным” способом в произвольной форме, содержат всю необходимую информацию, предусмотренную п. 8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.1997 N 490, и соответствуют требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ. По мнению судов, счета и кассовые чеки подтверждают расходы, связанные с проживанием в гостиницах командированных сотрудников, поскольку содержат необходимую информацию: время их проживания в гостинице, стоимость проживания и факт оплаты оказанных гостиницами услуг.
Смотрите также постановления ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170, Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2010 N 09АП-9866/2010, 09АП-10479/2010.
Подготовлено по материалам системы Гарант. Официальный представитель по Волгоградской области Компания «Гарант – Викомэс»
Тел.: (8442)23-11-21, 26-51-72 Сайт: www.garant.ru
