Организация, применяющая общую систему налогообложения, сдает в аренду часть нежилого производственного помещения. Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, её основной вид деятельности – это оказание услуг по холодной обработке металла. По договору аренды арендная плата состоит из двух частей – фиксированной и переменной. Фиксированная часть – это непосредственно плата за аренду, а переменная часть – это сумма, эквивалентная стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором. Организация-арендодатель по договорам с поставщиками ресурсов оплачивает коммунальные платежи в целом по нежилому помещению (в том числе и в отношении части помещения, сданного в аренду).
Имеет ли право организация-арендодатель уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму коммунальных платежей, предъявленных арендатору, и принять к вычету НДС, включенный в стоимость перевыставляемых коммунальных платежей?
Какие бухгалтерские проводки делаются для отражения дохода от сдачи части нежилого помещения в аренду, а также при учете затрат на приобретение коммунальных услуг, потребленных арендатором?
ГК РФ не содержит специальных норм об аренде помещений. Судебная практика исходит из того, что, поскольку помещение как объект гражданских прав является неотъемлемой частью здания или сооружения, правила ГК РФ об этих видах объектов распространяются и на помещения (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53, п.п. 6, 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).
Из п. 1 ст. 654 ГК РФ следует, что договор аренды нежилого помещения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды нежилого помещения считается незаключенным.
Из п. 1 ст. 424, п. 2 ст. 614 ГК РФ следует, что стороны договора аренды, в том числе нежилого помещения (ст. 625 ГК РФ), могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета (смотрите также п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Таким образом, арендная плата может быть установлена в виде постоянной части и переменной части, определяемой расчетным путем. Переменная часть арендной платы может определяться исходя из стоимости коммунальных услуг, потребляемых арендатором за определенный период. В этом случае вся сумма арендной платы (как постоянная, так и переменная части) представляет собой стоимость услуги по предоставлению имущества в аренду.
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Поскольку расходы на оплату коммунальных платежей за сдаваемое в аренду помещение непосредственным образом связаны с оказанием услуг, их следует квалифицировать в качестве расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ), которые, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Полагаем, что расходы на оплату коммунальных платежей за сдаваемое в аренду помещение могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, если договором аренды указанные затраты возложены на арендодателя и при условии соблюдения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-09/224, от 07.08.2009 N 03-11-06/2/148).
НДС
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, принимаются к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:
– наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
– принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
– приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ).
Отметим, что в общем случае при передаче находящегося на территории РФ нежилого помещения (его части) в аренду у арендодателя возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку данные операции не поименованы в п.п. 1-3 ст. 149 НК РФ, они подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Следовательно, организация-арендодатель в рассматриваемой ситуации сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей поставщиками коммунальных услуг, в части, относящейся к сданной в аренду площади, после отражения в бухгалтерском учете операций по их приобретению на основании соответствующих первичных документов (например актов) и при наличии счетов-фактур, оформленных надлежащим образом (смотрите также п. 1 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
Бухгалтерский учет
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, а также расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, когда это не является предметом деятельности организации, относятся, соответственно, к прочим доходам и расходам, которые в общем случае подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, то есть на счет 91 “Прочие доходы и расходы” (п.п. 5, 7, 11 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, п.п. 5, 11, 15 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, Инструкция по применению План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Таким образом, полагаем, что факты признания дохода от сдачи части нежилого помещения в аренду, а также затрат на приобретение коммунальных услуг, потребленных арендатором, в данном случае могут быть отражены организацией-арендодателем на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Дебет 62 Кредит 91, субсчет “Прочие доходы”
– отражена сумма дохода от предоставления имущества в аренду (в том числе переменная часть арендной платы);
Дебет 91, субсчет “Прочие расходы” Кредит 68, субсчет “Расчеты по НДС”
– отражена сумма НДС, начисленная на сумму арендной платы;
Дебет 91, субсчет “Прочие расходы” Кредит 60
– отражены расходы на приобретение потребленных арендатором коммунальных услуг;
Дебет 19 Кредит 60
– отражена сумма НДС, предъявленная поставщиками коммунальных ресурсов;
Дебет 68, субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19
– НДС принят к вычету.
Ответ подготовил: эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов Анна Алексеева
Контроль качества ответа: рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат экономических наук Дмитрий Игнатьев
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
