В организации дата выплаты заработной платы – 15-е число следующего месяца, выплата аванса – 30-е число текущего месяца. В какие сроки необходимо перечислить в бюджет НДФЛ при выплате аванса, премии, материальной помощи, больничного, внепланового аванса по заявлению сотрудника? Отвечают эксперты службы Правового Консалтинга компании “Гарант” Елена Хмелькова и Елена Мельникова.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Авансы
В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.
Заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда и максимальным размером не ограничивается (ст. 132 ТК РФ).
При этом Федеральная служба по труду и занятости в письме от 08.09.2006 N 1557-6 разъяснила, что, кроме формального выполнения требований ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже 2 раз в месяц работодателем, при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу).
Таким образом, в соответствии с ТК РФ аванс, выплачиваемый за первую половину месяца, является частью заработной платы.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанностей в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц (в том числе за первую половину месяца) налоговый агент производит один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214).
Следовательно, исчисление суммы налога с авансовых платежей, предшествующих начислению зарплаты за вторую половину месяца, НК РФ не предусмотрено и в рассматриваемой ситуации НДФЛ должен быть исчислен при окончательном расчете заработной платы сотрудника за месяц. При этом НДФЛ уплачивается в бюджет не позднее дня перечисления заработной платы на счет сотрудника (15 числа следующего месяца) или не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты из кассы (например 14-го числа следующего месяца).
В отношении “внепланового” аванса, выплачиваемого по заявлению, отметим следующее.
На дату получения такой внеплановой выплаты у сотрудника может отсутствовать достаточная сумма, заработанной им за фактически отработанное время. Например, с заявлением о выдаче обращается вновь принятый работник. Или же предположим, что сотрудник просит о выдаче “внепланового” аванса 2-го числа месяца (то есть выплата происходит без учета фактически отработанного сотрудником времени). В такой ситуации возникают сложности с квалификацией внеплановой выплаты в качестве заработной платы.
К сожалению, нам не удалось найти разъяснения уполномоченных органов и судебную практику по вопросу отнесения подобной внеплановой выплаты к заработной плате, а также о возможности применения к ней положений п. 2 ст. 223 НК РФ.
По нашему мнению, для того, чтобы отнести такой “внеплановый” аванс к доходам в виде оплаты труда (дата получения которых определяется как последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ), работодателю необходимо убедиться, что работник фактически заработал уже выплачиваемую ему по заявлению сумму. В Вашей ситуации такое вполне может быть, если сотрудник обращается с заявлением после 15-го числа месяца, то есть аванс по заявлению выплачивается именно с учетом фактически отработанного времени. Или же сумма аванса соответствует сумме, причитающейся за фактически отработанное время.
Иными словами, если внеплановая выплата не превышает заработанную сумму, то такая выплата будет являться заработной платой. Значит, к ней применимы положения о дате фактического получения дохода в виде оплаты труда как последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ). В таком случае НДФЛ с указанной суммы будет подлежать перечислению не позднее дня перечисления заработной платы на счет сотрудника (15-го числа следующего месяца) или не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты из кассы (например, 14-го числа следующего месяца) (п. 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).
Если же внеплановая выплата превышает заработанную сумму, то, как уже сказано нами выше, квалифицировать такую выплату как часть заработной платы затруднительно. Поэтому мы рекомендуем организации при определении даты получения дохода в виде внеплановой выплаты, сумма которой исчислена без учета фактически отработанного сотрудником времени, руководствоваться положениями п.п 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Соответственно, НДФЛ с суммы превышения организации следует перечислить в бюджет не позднее дня перечисления внеплановой выплаты на счет работника в банке или не позднее дня, следующего за днем ее получения работником из кассы (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Материальная помощь и пособие по временной нетрудоспособности
Понятие “материальная помощь” в ТК РФ отсутствует. Если исходить из определения заработной платы (оплаты труда работника), предусмотренного ст. 129 ТК РФ, то выплату материальной помощи нельзя отнести к оплате труда. Ее выплата не зависит от количества и качества выполняемой работником работы и не связана с выполнением трудовых функций работником.
Пособие по временной нетрудоспособности также не является оплатой труда, так как в период временной нетрудоспособности работник трудовых обязанностей не выполняет (письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349). Выплата работнику при временной нетрудоспособности пособия по временной нетрудоспособности является гарантией, установленной трудовым законодательством РФ (ст. 183 ТК РФ).
Таким образом, доходы в материальной помощи и пособий по временной нетрудоспособности не признаются доходами в виде оплаты труда за выполнение трудовых обязанностей. Соответственно, положения п. 2 ст. 223 НК РФ к таким доходам не применяются.
Дата фактического получения указанных доходов определяется в соответствии с п. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты доходов, в том числе перечисления доходов на счета работников в банках (письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349).
Таким образом, НДФЛ материальной помощи и пособий по временной нетрудоспособности подлежит перечислению в бюджет не позднее дня их перечисления на счета работников в банках или не позднее дня, следующего за днем их получения работниками из кассы (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Премия
В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) – вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Таким образом, в соответствии со ст. 129 ТК РФ оплата труда включает в себя три элемента: вознаграждение за труд, компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты (включая премии).
Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, премии, предусмотренные коллективным или трудовым договором, представляют собой с точки зрения ТК РФ элемент оплаты труда, то есть являются составной частью заработной платы.
Косвенно данная позиция подтверждается разъяснениями уполномоченных органов по вопросу включения в расходы по налогу на прибыль премий за производственные показатели (смотрите, например, письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281 и письмо ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165).
По нашему мнению, НДФЛ с премий, являющихся поощрением за труд (то есть составной частью оплаты труда), уплачивается в бюджет не позднее дня перечисления заработной платы на счет сотрудника (15-го числа следующего месяца) или не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты из кассы (например 14-го числа следующего месяца) (п. 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).
Если же организация выплачивает премии, не являющиеся оплатой труда (например премии к праздникам, юбилеям), то к таким премиям не должны применяться положения п. 2 ст. 223 НК РФ. Соответственно, НДФЛ с таких премий подлежит перечислению в бюджет не позднее дня их перечисления на счета работников в банках или не позднее дня, следующего за днем их получения работниками из кассы (п. 1 п. 1 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).
Вместе с тем Минфин России в письме от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383 разъяснил, что для целей применения п. 2 ст. 223 НК РФ под доходом в виде оплаты труда понимается непосредственно вознаграждение за выполненные трудовые обязанности. Соответственно, премии за достигнутые производственные результаты в соответствии с положениями ст. 129 ТК РФ являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполненные трудовые обязанности. Следовательно, дата фактического получения дохода в виде премии должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.
Учитывая разъяснения Минфина России, мы не исключаем, что если организация будет руководствоваться нашей точкой зрения по вопросу о дате перечисления НДФЛ с дохода в виде производственной премии, то это может привести к разногласиям с налоговым органом. Равно как мы не исключаем, что налоговые органы также могут придерживаться и точки зрения, противоположной позиции Минфина России.
Поэтому для минимизации налоговых рисков в рассматриваемой ситуации рекомендуем организации выплачивать производственные премии вместе с выплатой второй части заработной платы, то есть 15-го числа следующего месяца.
Подготовлено по материалам системы Гарант. Официальный представитель по Волгоградской области Компания “Гарант – Викомэс”. Тел.: (8442) 24-32-19, 24-32-20
