Организация является субъектом малого предпринимательства, применяет общую систему налогообложения, занимается оптовой торговлей.
Какие особенности следует учесть, если возникла необходимость реализовать товар, рыночная стоимость которого стала ниже цены его приобретения? Как данная ситуация отражается в бухгалтерском и налоговом учете?
Отвечают эксперты службы Правового Консалтинга компании Олег Графкин и Сергей Родюшкин .
При реализации товаров по ценам ниже цены приобретения в бухгалтерском учёте организации следует в общем порядке отразить отрицательный финансовый результат от продажи данных товаров.
Организация также вправе учесть полученный убыток в целях налогообложения. Чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, необходимо подготовить экономическое и документальное обоснование такой сделки. Восстанавливать “входной” НДС не нужно. Реализация товара ниже себестоимости облагается НДС на общих основаниях.
Бухгалтерский учет
Положениями по ведению бухгалтерского учета не предусмотрен особый порядок отражения реализации товаров по цене ниже цены приобретения.
Выручка от продажи товаров является доходом организации от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 “Доходы организации”). Стоимость проданных товаров отражается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
Операции по реализации товара по цене ниже себестоимости отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет “Выручка”
– признана сумма выручки от продажи товаров;
Дебет 90, субсчет “Себестоимость проданных товаров” Кредит 41
– списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90, субсчет “Налог на добавленную стоимость” Кредит 68, субсчет “Расчеты по НДС”
– начислен НДС.
В случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты (п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н):
Дебет 99 “Прибыли и убытки” Кредит 90, субсчет “Убыток от продаж”
– отражен убыток от продаж.
В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” (далее – Закон N 402-ФЗ) факты хозяйственной жизни подлежат оформлению первичными учетными документами.
Частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом организации, не разработавшие формы первичных документов, могут использовать в своей деятельности унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей (например утвержденные постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66).
Ддля обоснования продажи ТМЦ ниже цены приобретения может быть оформлена унифицированная форма N МХ-15 “Акт об уценке товарно-материальных ценностей” (далее – форма МХ-15). Форма МХ-15 применяется для оформления уценки товарно-материальных ценностей при моральном устаревании, снижении покупательского спроса, обнаружении признаков понижения качества с указанием причин, вызвавших потерю качества товаров, возможность их дальнейшего использования, новую цену реализации.
Полагаем, что для обоснования реализации товара ниже покупной стоимости продавец может воспользоваться следующими документами:
1. Приказ руководителя о признании товаров морально устаревшими (например, товар снят с производства либо не пользуется спросом на рынке);
2. Акт об уценке, в котором, кроме прочего, могут быть отражены недостатки внешнего вида (если таковые имеются). В этом документе на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ должны быть указаны наименование переоцененных товаров, их отличительные признаки, количество товаров, старые и новые цены, причины уценки. При разработке такого акта торговая организация может взять за основу форму МХ-15;
3. Также желательно приложить расчет, подтверждающий, что продажа товара по сниженным ценам вызвана необходимостью предотвращения еще больших убытков из-за возможной утилизации некондиционного товара.
Налоговый учет
Продавец свободен при определении цены товара, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (п. 4 ст. 421, ст. 424 ГК РФ).
Не содержит запрета на реализацию товара по цене ниже себестоимости и налоговое законодательство.
Глава 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ не содержит понятия “реализация по цене ниже себестоимости”.
В то же время исходя из п. 2 ст. 268 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль допускается ситуация, когда цена приобретения товара превышает выручку от его реализации. В таком случае разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения единовременно в полном объеме.
К примеру, в письме Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/590 рассмотрена ситуация, аналогичная анализируемой. Сотрудники финансового ведомства подтвердили, что в случае получения убытка при реализации морально устаревших товаров организация вправе воспользоваться нормой п. 2 ст. 268 НК РФ и признать убыток в полном объеме.
Аналогичной позиции придерживается московская налоговая служба (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2009 N 16-15/094764).
О том, что реализация товара ниже себестоимости не может служить доказательством отсутствия экономической выгоды, говорится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2012 N 09АП-8952/12. Суд указал, что реализация лекарственных средств по цене ниже себестоимости является вынужденной мерой. Она обусловлена с целью предотвращения еще большего убытка, который неизбежно возник бы при истечении срока годности. При этом суд сослался на определение от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционного суда РФ: в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В то же время расходы, заведомо направленные на получение убытка, могут быть признаны налоговыми органами экономически необоснованными (смотрите постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА-А40/917-09 по делу N А40-12475/07-98-80, ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-8583/2005).
Поэтому полагаем, что все производимые организацией операции по уценке товара должна быть аргументированы и иметь соответствующее документальное подтверждение.
Согласно ст. 313 НК РФ в налоговом учёте обобщается информация для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Из ст. 313 НК РФ следует, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Учитывая возникающие при признании убытка риски и принимая во внимание ст. 313 НК РФ, полагаем, что рекомендованные выше документы, сформированные для целей обоснования продажи ТМЦ ниже цены приобретения, будут являться достаточным основанием для обоснования убытка от реализации в налоговом учёте.
НДС
НДС по проданным ниже себестоимости товарам (в части разницы между себестоимостью и ценой продажи) восстанавливать не надо. Ведь товары были ранее оприходованы, предназначены для реализации, НДС по таким товарам ранее был правомерно принят к вычету в соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ. А пункт 3 ст. 170 НК РФ, которым предусмотрен исчерпывающий перечень причин, по которым сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, подлежит восстановлению, не распространяется на продажу товара по цене ниже его себестоимости.
При этом реализация товара ниже себестоимости облагается НДС на общих основаниях (п. 1 ст. 146 НК РФ).
К сведению: Снижение рыночной стоимости товаров, которые для обеспечения достоверности бухгалтерской отчётности, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом сложившегося на них спроса на рынке, обязывает организацию начислять резерв под снижение их стоимости (смотрите п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 6 ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации”, п. 25 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” (далее – ПБУ 5/01), п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее – Методические указания)).
Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей не регулируется нормами ПБУ 8/2010 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы” (пп. “в” п. 2 указанного ПБУ). Величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, являясь оценочным значением, может меняться, и величина такого изменения признаётся в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений” (далее – ПБУ 21/2008)).
Отметим, что нормы п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний и ПБУ 21/2008 о создании и изменения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей в конце года применяется вне зависимости от того, является или нет организация субъектом малого предпринимательства.
Налоговый кодекс не предусматривает возможность создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Подготовлено по материалам системы Гарант. Официальный представитель по Волгоградской области компания «Гарант – Викомэс» Тел.: (8442)23-11-21, 26-51-72 Сайт: www.garant.ru
